Благотворительность: особенности налогообложения и учета
— Закон о благотворительности
Закон Украины от 16.09.97 г. № 531/97-ВР «О благотворительности и благотворительных организациях»
— Закон о гуманитарной помощи
Закон Украины от 22.10.99 г. № 1192-XIV «О гуманитарной помощи»
— Закон о прибыли
Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О
налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от
22.05.97 г. № 283/97-ВР
— Закон об НДС
Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»
— Декрет КМУ
Декрет КМУ от 26.12.92 г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан»
— Порядок № 355
Порядок определения структуры признака неприбыльных
учреждений (организаций), утвержденный приказом ГНАУ от 03.07.2000 г. №
355, зарегистрированным в Минюсте Украины 27.07.2000 г. № 451/4672
— ПБУ-15
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход»,
утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290,
зарегистрированным в Минюсте Украины 14.12.99 г. № 860/4153
В каждом развитом государстве существуют организации,
выполняющие различные функции, не связанные с коммерческой
деятельностью. Цель, которую ставят перед собой такие организации, —
это не получение прибыли, а помощь, как правило, малообеспеченным слоям
населения. Они занимаются развитием спорта, культуры,
благотворительностью, политикой и др.
Неприбыльные организации — это самостоятельные
хозяйствующие субъекты, имеющие права юридических лиц и осуществляющие
деятельность, предусмотренную уставными документами, имеющие печать,
самостоятельный баланс, текущие счета в учреждениях банков.
Классификация неприбыльных организаций приведена в пп.7.11.1 ст.7
Закона о прибыли.
Отличительная черта неприбыльных организаций заключается
в том, что, согласно Закону Украины от 27.03.91 г. № 887-XII «О
предприятиях в Украине», деятельность неприбыльных организаций, в
отличие от предприятий, осуществляющих любые виды хозяйственной
деятельности в целях получения прибыли, направлена на бесприбыльное
ведение хозяйственной деятельности и не является предпринимательской
деятельностью.
Более подробно остановимся на деятельности
благотворительных организаций. Осуществление благотворительной
деятельности на территории Украины регулируется Законом о
благотворительности.
Статья 1 Закона о благотворительности (Извлечение)
...благотворительность — добровольное
бескорыстное пожертвование физических и юридических лиц в
предоставлении получателям материальной, финансовой, организационной и
другой благотворительной помощи; специфическими формами
благотворительности являются меценатство и спонсорство;
...меценатство — добровольная бескорыстная
деятельность физических лиц в материальной, финансовой и прочей
поддержке получателей благотворительной помощи;
спонсорство — добровольное бесприбыльное
участие физических и юридических лиц в материальной поддержке
благотворительной деятельности с целью популяризации исключительно
своего имени (названия), торговой марки.
Организационно-правовые формы благотворительных
организаций определены в ст.6 Закона о благотворительности.
Благотворительные организации могут создаваться как:
— членские благотворительные организации;
— благотворительные фонды;
— благотворительные учреждения;
— другие благотворительные организации (фундации, миссии, лиги и др.).
Прежде чем начать свою благотворительную деятельность,
организация должна приобрести статус юридического лица. Получив
свидетельство о государственной регистрации, благотворительная
организация, как любой субъект хозяйствования, обязана
зарегистрироваться в органах ГНС по ее местонахождению. Для этого в
месячный срок ей необходимо подать регистрационное заявление по форме
1-РН1
для включения в Реестр неприбыльных организаций и учреждений,
освобожденных от налогообложения, и определения структуры признака
неприбыльной организации. Благотворительным организациям присвоен код
неприбыльности 0005.
Однако следует помнить о том, что если:
— благотворительная организация принимает какое-либо
участие в выборах или рекламировании политической партии либо
отдельного физического лица на выборные должности;
— поступления или активы благотворительной организации
используются для получения выгод или преимуществ каким-либо физическим
или юридическим лицом, кроме получения выгод надлежащими получателями
благотворительной помощи,
то такая организация, согласно Декрету КМУ, несмотря на
ее регистрацию в качестве благотворительной организации, не будет
считаться таковой.
Благотворительные организации могут не регистрироваться в
качестве плательщиков НДС, если они не осуществляют деятельность,
результаты которой подлежат обложению этим налогом. Статьей 5 Закона об
НДС определен перечень операций, освобожденных от налогообложения.
Подпункт 5.1.21 ст.5 Закона об НДС (извлечение)
<Освобождаются от налогообложения операции по:>
...предоставлению благотворительной помощи, а
именно бесплатная передача товаров (работ, услуг) лицам, определенным
абзацами «а» и «б» подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона Украины «О
налогообложении прибыли предприятий» в целях их непосредственного
использования в благотворительных целях, а также операции по бесплатной
передаче таких товаров (работ, услуг) получателям (субъектам)
благотворительной помощи в соответствии с законодательством.
Под бесплатной передачей следует понимать предоставление
товаров (работ, услуг) получателям благотворительной помощи без любой
денежной, материальной или других видов компенсаций благотворительной
организации такими получателями или другими лицами, связанными с ними.
Нарушение этого правила приравнивается к умышленному уклонению от
налогообложения. Предоставление благотворительной помощи (бесплатная
передача товаров (работ, услуг)) благотворительным организациям в целях
использования этой помощи в благотворительных целях, а также операции
по бесплатной передаче таких товаров (работ, услуг) получателям
благотворительной помощи освобождаются от обложения НДС.
Не подлежат освобождению от налогообложения операции по
предоставлению благотворительной помощи в виде товаров (работ, услуг),
налогооблагаемых акцизным сбором, ценных бумаг, нематериальных активов
и товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в
предпринимательской деятельности, перечень которых определяется КМУ.
В соответствии со ст.19 Закона о благотворительности,
источниками формирования денежных средств и имущества благотворительной
организации являются:
— взносы учредителей и других благотворителей;
— благотворительные взносы и пожертвования, носящие
целевой характер (благотворительные гранты), предоставленные
физическими и юридическими лицами в денежной и натуральной форме;
— поступления от проведения благотворительных кампаний по
сбору благотворительных пожертвований, благотворительных массовых
мероприятий, благотворительных лотерей и благотворительных аукционов по
реализации имущества и пожертвований, поступивших от благотворителей;
— доходы от депозитных вкладов и от ценных бумаг,
поступления от предприятий (организаций), находящихся в собственности
благотворительной организации;
— другие источники, не запрещенные законодательством Украины.
Следует обратить внимание на то, что источником
формирования денежных средств и имущества не могут служить полученные
кредиты. Кроме того, денежные средства и имущество благотворительной
организации не могут служить предметом залога.
Если благотворительная организация осуществляет свою
деятельность только за счет членских взносов и добровольных
пожертвований, то она освобождается от уплаты налогов и других платежей
в бюджет и специальные фонды.
Благотворительная организация по своему статусу призвана
осуществлять благотворительную деятельность, поэтому полученные
денежные средства и имущество не могут быть израсходованы на цели, не
предусмотренные уставом. Расходование полученных средств строго
ограничено законодательством. Они могут быть использованы только на
благотворительность и обеспечение хозяйственной деятельности. Так,
согласно ст.16 Закона о благотворительности, благотворительная помощь
может предоставляться получателям благотворительной помощи в виде:
— единоразовой финансовой, материальной или другой помощи;
— систематической финансовой, материальной и другой помощи;
— финансирования конкретных целевых программ;
— помощи на основании договоров (контрактов) о благотворительной деятельности;
— дарения или разрешения на бесплатное (льготное) использование объектов собственности благотворительной организации;
— предоставления непосредственно помощи собственным
трудом, услугами или передачи результатов собственной творческой
деятельности;
— осуществления расходов по бесплатному, полному или частичному содержанию объектов благотворительности.
Если благотворительная организация предоставляет
конкретные услуги (выполняет работы), подлежащие обязательной
сертификации или лицензированию, то осуществление таких видов
деятельности возможно только после получения соответствующих
документов.
Согласно ст.1 Закона о благотворительности, получателями
благотворительной помощи могут быть физические и юридические лица,
которые нуждаются и получают благотворительную помощь.
Руководителям благотворительной организации следует
помнить о том, что согласно п.3 ст.5 Декрета КМУ какие-либо поступления
или активы благотворительной организации не могут быть использованы для
получения выгод любым физическим или юридическим лицом, кроме получения
выгод непосредственно получателями благотворительной помощи. Кроме
того, учредители и работники благотворительной организации не имеют
права получать материальные преимущества и дополнительные средства в
связи со своим положением в этой организации, кроме предусмотренных
Законом о благотворительности.
Виды благотворительной помощи по своему назначению могут
быть целевыми и нецелевыми. Так, согласно пп.«i» п.1 ст.5 Декрета КМУ
целевой благотворительной помощью, предоставляемой гражданам,
признается помощь в виде возмещения расходов:
— на оплату стоимости лечения лиц, в том числе на
приобретение лекарств, донорских компонентов, протезно-ортопедических
приспособлений;
— на образование (обучение) или переобучение в учебных
заведениях получателя благотворительной помощи, зарегистрированного как
безработный;
— на содержание получателя благотворительной помощи, не
достигшего 18-летнего возраста, в дошкольном учреждении, интернате, а
также на оплату стоимости содержания такого получателя в
реабилитационных центрах или его обучения в музыкальных школах либо
школах искусств;
— на содержание и социальную адаптацию инвалидов и
престарелых граждан в заведениях, предназначенных для такого содержания
и социальной адаптации;
— на питание и обустройство на ночлег лиц, не имеющих жилья, в заведениях, предоставляющих такие услуги;
— на улучшение условий содержания и медицинского обслуживания лиц, находящихся в пенитенционарных заведениях Украины;
— на проведение получателем благотворительной помощи
научных исследований и разработок при условии, что ее результаты
подлежат обнародованию и не могут быть предметом патентования или
других ограничений в обнародовании или бесплатном распространении
объектов интеллектуальной (промышленной) собственности;
— лица, являющегося членом любительской спортивной
организации, клуба или отдельного спортсмена-любителя на приобретение
спортивного снаряжения и инвентаря.
Целевая благотворительная помощь может быть
выплачена как в наличной, так и в безналичной форме, в виде оплаты
стоимости расходов получателя благотворительной помощи. Для получения
такой помощи гражданин должен обратиться в благотворительную
организацию с заявлением и необходимыми документами для предоставления
благотворительной помощи.
Нецелевой благотворительной финансовой помощью
признается помощь, предоставляемая гражданам, имеющим доходы ниже
официально установленного месячного уровня прожиточного минимума (с
учетом доходов из других источников). Нецелевая благотворительная
помощь может предоставляться безработным, пенсионерам, лицам из
многодетных семей, инвалидам, лицам, признанным недееспособными,
детям-сиротам, лицам, получающим жилищные субсидии, лицам, имеющим
статус беженцев или из числа депортированных народов.
Для получения нецелевой благотворительной помощи
гражданин должен обратиться в благотворительную организацию с
заявлением, в котором указывается сумма дохода за соответствующий
месяц.
При нецелевом расходовании денежных средств, поступивших
на счет благотворительной организации в пользу получателя, такая
благотворительная организация по итогам налогового периода, в котором
произошло такое нецелевое расходование, несет ответственность за
неначисление и несвоевременное перечисление подоходного налога в
бюджет.
Кроме расходов непосредственно на предоставление
благотворительной помощи, расходы также предусмотрены и на содержание
самой благотворительной организации. При этом размер таких расходов не
может превышать 20% сметы организации в текущем году. К тому же на
работников аппарата благотворительной организации распространяется
законодательство Украины о труде, социальном обеспечении и социальном
страховании.
Организация учета доходов благотворительных организаций
как неприбыльных с 2000 г. регламентируется положениями (стандартами)
бухгалтерского учета (далее — ПБУ). Финансовую отчетность
благотворительные организации составляют в общем порядке, поскольку
ПБУ-25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» на них не
распространяется. Для ведения бухгалтерского учета они могут
использовать План счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций,
утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291,
зарегистрированным в Минюсте Украины 21.12.99 г. № 892/4185 или
упрощенный План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом
Минфина Украины от 19.04.2001 г. № 186 и зарегистрированный в Минюсте
Украины 05.05.2001 г. № 389/5580. Если благотворительная организация
решила для ведения бухгалтерского учета применять общий План счетов, то
для учета расходов она может, по своему усмотрению, воспользоваться
одним из трех вариантов:
— вариант первый — только счета класса 8 «Расходы по элементам»;
— вариант второй — только счета класса 9 «Расходы деятельности»;
— вариант третий — одновременно счета классов 8 и 9.
Каждый из выбранных вариантов имеет свои преимущества и
недостатки. Например, использование только счетов класса 8 позволит
легко заполнить второй раздел Отчета о финансовых результатах,
использование же только счетов класса 9 — первый раздел этого же
отчета. Если же использовать счета обеих классов, то при заполнении
Отчета о финансовых результатах никаких проблем не будет, но
значительно усложнится ведение бухгалтерского учета, потому что каждую
операцию необходимо будет отражать двумя записями.
Доходы, получаемые благотворительной организацией из
различных, предусмотренных Законом о благотворительности источников,
могут быть целевыми и нецелевыми. Если поступают доходы
(финансирование) целевого назначения, то их отражают в бухгалтерском
учете с использованием счета 48 «Целевое финансирование и целевые
поступления». В соответствии с ПБУ-15 целевое финансирование признается
доходом в особом порядке. На основании п.16 ПБУ-15 без подтверждения
того, что финансирование будет получено и благотворительная организация
выполнит условия, предусмотренные договором, такое поступление средств
не признается доходом. Если целевое финансирование получено, то
согласно п.17 ПБУ-15 доходом оно признается не в момент получения, а в
течение тех периодов, когда будут понесены расходы, предусмотренные
условиями договора. Целевое финансирование капитальных инвестиций
признается доходом согласно п.18 ПБУ-15 в течение периода полезного
использования соответствующих объектов инвестирования (основных
средств, нематериальных активов и др.) пропорционально сумме
начисленной амортизации этих объектов. В целях осуществления
аналитического учета доходов в разрезе осуществляемых благотворительных
мероприятий целесообразнее учитывать на конкретных субсчетах счета 48.
К целевому финансированию относится гуманитарная помощь.
Гуманитарная помощь — это безвозвратная адресная целевая помощь в
денежной или натуральной форме. Иностранные доноры предоставляют ее
украинским благотворительным организациям в соответствии с Законом о
гуманитарной помощи. При этом благотворительные организации могут
выступать как получателями, так и потребителями гуманитарной помощи.
К целевым поступлениям относятся также членские взносы
учредителей, которые могут быть как единоразовыми, так и
систематическими. Порядок уплаты, размер, форма и порядок использования
определяются учредительными документами благотворительной организации.
Если взносы поступают в наличной форме, то их обязательно необходимо
оформлять приходными кассовыми ордерами в соответствии с Положением о
ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденным
постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 г. № 72 и зарегистрированным
в Минюсте Украины 15.03.2001 г. № 237/5428. Если сумма поступивших в
кассу денежных средств превышает установленный лимит кассы, то их
необходимо своевременно сдать в учреждение банка, в котором открыт
текущий счет благотворительной организации.
В случае если финансирование носит нецелевой характер
(например, бесплатно полученные лекарственные средства), то доходом эти
средства будут признаны в текущем периоде.
Когда благотворительная организация получает бесплатно
товарно-материальные ценности, использование которых не зависит от
выполнения конкретных программ, то стоимость таких активов относится к
оборотным или необоротным активам. В соответствии с ПБУ-2 «Баланс»,
ПБУ-7 «Основные средства», ПБУ-8 «Нематериальные активы», ПБУ-9
«Запасы», к оборотным активам относятся активы, соответствующие
следующим критериям:
— они могут использоваться в течение одного операционного цикла (материалы, сырье, комплектующие и др.);
— они предназначены для продажи в течение срока, не превышающего одного года.
Оборотные активы признаются доходами в том периоде, в
котором благотворительная организация приобрела право собственности на
них, контроль и все риски, связанные с содержанием активов.
Бесплатно полученные необоротные активы на момент
получения признаются в качестве элемента собственного капитала
благотворительной организации. На доходы списывается справедливая
стоимость получения постепенно, в течение срока эксплуатации таких
необоротных активов на сумму начисленной амортизации.
Благотворительная организация может получать доходы от
операционной деятельности в результате реализации товаров на аукционах.
Осуществление такой деятельности должно проводиться в соответствии с
предварительно утвержденной сметой, в которой предусматривается
получение дохода на уровне понесенных расходов. Данные операции
признаются доходом при условии если:
— покупателю передаются все риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию реализации;
— есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод;
— суммы дохода и расходов, связанных с реализацией, могут быть достоверно определены.
Благотворительная организация может получать и пассивные
доходы. Пассивными доходами являются доходы, полученные в виде
процентов, роялти и дивидендов в результате использования активов
благотворительной организации другими предприятиями. Такие доходы
возникают не в результате переработки или продажи активов, а в
результате их эффективной передачи в пользование другим юридическим или
физическим лицам. К пассивным доходам можно отнести, например,
начисленные проценты по депозитным вкладам, полученную (начисленную)
арендную плату за предоставление в оперативную или финансовую аренду
необоротных активов благотворительной организации, начисленные
дивиденды по финансовым инвестициям. Такие пассивные доходы, полученные
благотворительной организацией, должны направляться на финансирование
основной уставной деятельности.
Пассивные доходы, в соответствии с ПБУ-15, признаются таковыми в случае:
— вероятного поступления экономических выгод, связанных с такой операцией;
— достоверной оценки такого дохода.
При этом проценты признаются доходом в том отчетном
периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока
пользования соответствующими активами, дивиденды признаются доходами в
период принятия решения об их выплате.
Бухгалтерский учет расходов благотворительной организации осуществляется в соответствии с ПБУ-16>2.
Расходы признаются расходами определенного периода
одновременно с признанием дохода, для получения которого они
осуществлены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходами
определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного
периода, в котором они были понесены.
В таблице приведем пример бухгалтерского учета основных
операций получения доходов из различных источников и понесенных
расходов.
№ п/п
Содержание операции
Дебет
Kредит
Сумма, грн.
1
Учет целевых поступлений:
1.1
Поступление членских взносов на расчетный счет
311
481
1000
1.2
Поступление членских взносов в кассу предприятия
301
481
2000
1.3
Сдача членских взносов в банк
311
301
2000
1.4
Поступление спонсорской помощи на оплату обучения инвалидов и отнесение на целевое финансирование
311
482
5000
2
Расходы на содержание благотворительной организации:
2.1
Аренда помещения
84
92
685
84
500
500
2.2
Услуги связи
84
92
685
84
200
200
2.3
Начисленная заработная плата
811
92
661
811
280
280
2.4
Начисления на заработную плату
На пенсионное страхование — 32%
На социальное страхование по временной нетрудоспособности — 2,9%
на социальное страхование по безработице — 2,1%
на социальное страхование по травматизму (согласно установленному тарифу, например, 0,84%)
821
92
822
92
823
92
825
92
651
821
652
822
653
823
656
825
89,6 89,6 7,84 7,84 5,88 5,88 2,35 2,35
3
Признание поступивших членских взносов доходами
481
719
3000
4
Оприходование бесплатно полученных товаров (гуманитарной помощи)
Перечисление денежных средств университету за обучение инвалида
685
94
311
685
5000
5000
11
Признание доходом спонсорской помощи
482
719
5000
12
Отнесение признанных доходов на формирование финансовых результатов
719
745
791
793
10400
50
13
Отнесение на финансовый результат содержания благотворительной организации
791
791
92
94
1135,67
7400
Наталия ЩЕРБАК
1Приложение
к Положению о Реестре неприбыльных организаций и учреждений,
утвержденному приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 232 и зарегистрированному
в Минюсте Украины 06.08.97 г. №291/2095 (прим. ред.).
2Положение
(стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом
Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318 и зарегистрированное в Минюсте
Украины 19.01.2000 г. № 27/4248.
